Организация, применяющая общую систему налогообложения, для участия в электронных торгах приобрела специальное программное обеспечение на магнитном носителе (диске), получив право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащихся на нем экземпляров программ в соответствии с условиями сублицензионного договора сроком действия на 1 год. Неисключительные права на каждый программный продукт передаются на основании отдельной накладной, программные продукты могут использоваться только в комплексе, в полученных документах установочный диск выделен отдельной строкой, при этом стоимость диска не указана (нулевая стоимость).
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль) затрат на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ являются результатами интеллектуальной деятельности.

Отметим, что в ГК РФ четко разграничены права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав (ст. 1227 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь) (в данном случае — установочный диск), посредством которого может быть выражен этот результат. В то же время переход права собственности на вещь не влечет одновременного перехода интеллектуальных прав (п. 2 ст. 1227 ГК РФ).

Сублицензионным является договор, по которому лицензиат, обладающий правом использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионного договора, передает это право другому лицу (сублицензиату). Для такой передачи требуется получить письменное согласие лицензиара (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, приобретая программное обеспечение на магнитном носителе (диске), организация получает право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащихся на нем экземпляров программ в соответствии с условиями сублицензионного договора.

Бухгалтерский учет

Порядок учета операций, связанных с получением права использования (неисключительного права) результата интеллектуальной деятельности, к которому, как указывалось ранее, относится и программное обеспечение, установлен нормами Раздела VI ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).

Согласно абзацу первому п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы (далее — НМА), полученные в пользование, учитываются пользователем (сублицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 «НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора»).

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац второй п. 39 ПБУ 14/2007).

Учитывая тот факт, что неисключительные права на указанное в запросе программное обеспечение приобретены Вами для участия в электронных торгах, полагаем, что понесенные затраты следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организаций» (далее — ПБУ 10/99)).

По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

В то же время согласно п. 19 ПБУ 10/99 в тех случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Перечень расходов будущих периодов является открытым. Иными словами, организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату предоставления Вашей организации (сублицензиату) неисключительных прав на использование программного обеспечения затраты на его приобретение следует отразить по дебету счета 97. Ввиду того, что программные продукты, указанные Вами в запросе, могут использоваться только в комплексе, приобретаются в рамках одного договора на одинаковый срок, полагаем, что на счете 97 в данном случае целесообразно сформировать один объект учета (на всю стоимость затрат по сублицензионному договору).

В дальнейшем в течение периода использования программ, установленного условиями сублицензионного договора (1 год), указанные затраты списываются в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, для отражения операций по приобретению неисключительных прав на использование программных продуктов в учете нужно сделать следующие записи (учет «входного» НДС не рассматривается):

Дебет 012
— принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании сублицензионного договора);
Дебет 97 Кредит 51
— осуществлен платеж за программные продукты.

Ежемесячно в течение года по мере признания расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на использование программных продуктов:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период (определяется на основании методики, установленной учетной политикой организации).

Вами сообщено, что названные в запросе программные продукты предоставлены Вам на универсальном установочном диске.

Поскольку установочный диск передается в рамках сублицензионного договора (отдельного договора на его передачу не заключается), нельзя признать такую передачу самостоятельной операцией реализации. Диск в данном случае самостоятельной ценности не имеет и представляет собой только магнитный носитель информации (невозвратная тара). Издержки на него учтены продавцом в стоимости сублицензионного договора.

С учетом изложенных обстоятельств полагаем, что, несмотря на тот факт, что в полученных Вами документах установочный диск выделен отдельной строкой, его не следует рассматривать в качестве отдельного объекта учета, поскольку единственным назначением диска является обеспечение возможности передачи программных продуктов.

Налог на прибыль

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

Порядок признания расходов в налоговом учете установлен в ст. 272 НК РФ. В частности, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно.

Специалистами Минфина России давались разъяснения, что при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, организация распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии (смотрите, например, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330).

В данном случае условиями сублицензионного договора установлен срок использования программных продуктов Вашей организацией — 1 год. Принимая во внимание приведенные разъяснения официальных органов, полагаем, что понесенные затраты следует в течение года с момента получения Вами неисключительных прав равномерно учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом должны исполняться общие условия признания расходов в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В отношении учета установочного диска полагаем, что так же, как и в бухгалтерском учете, при исчислении налога на прибыль в данном случае отсутствуют основания обособленно отражать расходы на приобретение установочного диска.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Еще статьи из этого раздела

• Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, арендовала земельный участок на пять месяцев (как территорию складирования ТМЦ). На участке ею было смонтировано металлическое ограждение для заезда и разгрузки машин стоимостью 100 000 рублей. После окончания договора аренды ограждение передано арендодателю без возмещения им расходов арендатора. В документах, оформляемых при передаче земельного участка по окончании договора аренды, факт наличия ограждения и решение о передаче его в собственность арендодателя не обозначены. Как нужно было принять на учет такое имущество и списать затраты на его приобретение и установку?
• Должна ли организация, оказывающая услуги по дератизации, дезинсекции, иметь лицензию? Нужно ли лечебному учреждению при заключении договора на дератизацию, дезинсекцию запрашивать лицензию на осуществление этой деятельности у исполнителя?
• Не будет ли у нас проблем с подтверждением права на ставку 0% при экспорте в одну страну (Узбекистан, покупатель), а получением оплаты из другой страны (США, плательщик), при этом данный факт будет прописан в договоре?
• Работодатель является бюджетным учреждением. Необходимо ли ставить печать организации на таких кадровых документах, как, например, приказ о приеме на работу, приказ о переводе на другую работу, приказ об увольнении и т.д.?
• Организация занимается техническим обслуживанием автомобилей и применяет систему налогообложения УСН с объектом налогообложения \"доходы минус расходы\". Также есть договор комиссии, по которому организация отгружает материалы и осуществляет услуги по их установке. Сертификаты бессрочные, неименные, предполагают использование до полного погашения номинала (\"сгорание\" неиспользованных сумм не предусмотрено). Как в кассовых чеках следует отражать продажу собственных подарочных сертификатов на услуги, а также их отражение в бухгалтерском учете?