Долгосрочные активы для продажи и прекращенная деятельность

В современной экономике сделки по продаже и приобретению активов или целых компаний, а также процессы реструктуризации или оптимизации являются неотъемлемой частью бизнеса. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее — МСФО 5) разработан и внедрен для повышения понимания данных процессов пользователями финансовой отчетности.

Активы, удерживаемые для продажи

Активы, удерживаемые для продажи, — это долгосрочные активы, стоимость которых будет возмещена в основном в результате продажи, а не использования. Отметим, что для целей МСФО к операциям продажи приравнивается и обмен долгосрочных активов, имеющий коммерческое содержание*(1).

Для возможности классификации по МСФО 5 активы должны соответствовать следующим критериям:
— активы готовы к немедленной продаже в текущем состоянии;
— существует высокая вероятность их выбытия в течение 12 месяцев.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Как правило, по активам, удерживаемым для продажи, руководство утверждает план продажи. Более того, предпринимаются активные действия по реализации данного плана и поиску покупателя. При этом цена продажи должна быть сопоставима с рыночной стоимостью.

Если происходит увеличение периода, требуемого для завершения продажи вследствие событий или обстоятельств, не контролируемых компанией, и существует подтверждение того, что компания намерена выполнить план по продаже актива, МСФО 5 продолжает применяться.

Если же критерии признания выполняются только после отчетной даты, долгосрочный актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи (см. пример ниже).

Пример
В сентябре 2014 г. руководство компании A приняло решение о продаже старого складского здания. План продажи утвержден, ведется активный поиск покупателя. Однако здание будет использоваться до тех пор, пока компания не построит новый склад (завершение строительства ожидается в III квартале 2015 г.). В отчетности за 2014 г. здание не будет классифицировано как удерживаемое на продажу, поскольку не соблюден критерий готовности к немедленной продаже.

Также активы, подлежащие ликвидации или использование которых временно прекращено, не могут быть классифицированы как «удерживаемые для продажи», поскольку погашение их стоимости не осуществляется путем продажи.

Нередко в рамках одной сделки может выбывать группа активов вместе с обязательствами, непосредственно связанными с данными активами. Такую сделку классифицируют как «выбывающую группу». Последняя может включать в себя гудвил, если группа является единицей, генерирующей денежные средства (далее — ЕГДС), на которую ранее был распределен гудвил, а также оборотные активы (запасы, дебиторскую и кредиторскую задолженность, иные обязательства, резервы и прочее).

Важно! ЕГДС — наименьшая идентифицируемая группа активов, генерирующая притоки денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Прекращенная деятельность

Прекращенная деятельность — это компонент компании, выбывший или классифицируемый как «удерживаемый для продажи». Такой компонент:
— представляет собой отдельное крупное направление деятельности либо географический регион, в котором осуществляется деятельность;
— предназначен к выбытию в рамках единого плана выбытия или является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

Важно! Компонент компании — это деятельность и потоки денежных средств, четко обособленные от остальной части компании как в рамках операционной деятельности, так и для целей финансовой отчетности.

Дочерняя компания классифицируется в соответствии с МСФО 5, если выполняются все критерии признания независимо от того, сохранит ли компания долю меньшинства после продажи (см. пример ниже).

Пример
Компания B в ходе реорганизации продает завод по изготовлению деталей и расформировывает подразделение логистики путем продажи транспортных средств и перевода сотрудников в управляющую компанию. Завод по изготовлению деталей относится к прекращенной деятельности, а подразделение логистики — нет, поскольку логистический бизнес в целом не прекращается. На отчетную дату нереализованные транспортные средства классифицируются как активы, удерживаемые для продажи.

Первоначальная и последующая оценка

В момент, когда актив или компонент предприятия оказывается в сфере применения МСФО 5, его оценка осуществляется по наименьшей из двух величин:
— балансовой стоимости;
— справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Если балансовая стоимость выше справедливой за вычетом затрат на продажу, распределение убытка от обесценения производится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» следующим образом:
— убыток от обесценения уменьшает гудвил;
— оставшийся убыток распределяется между остальными активами на пропорциональной основе;
— обесценение гудвила восстановлению не подлежит;
— при последующих дооценках признается доход в размере ранее списанного убытка.

В том случае, когда компания приобретает долгосрочные активы или компоненты бизнеса исключительно для последующей перепродажи (обмена), данные объекты учитываются в соответствии с МСФО 5. Продажа должна быть совершена в течение одного года, а остальные критерии классификации (если они не выполнены) соблюдены в ближайшем будущем. Стандарт допускает отсрочку на три месяца*(2).

К перечисленным ниже активам не применяются положения по оценке в соответствии с МСФО 5:
— отложенные налоговые активы;
— активы, возникающие в результате вознаграждений работникам;
— инвестиционное имущество;
— права, обусловленные договорами страхования;
— финансовые активы, включаемые в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
— долгосрочные активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Следует особо отметить, что после классификации в качестве удерживаемых для продажи:
— активы не амортизируются;
— признание процентов или иных расходов, связанных с обязательствами, продолжается.

Долгосрочные активы или компоненты бизнеса могут быть распределены в пользу собственников (например, в качестве выплаты дивидендов). До момента передачи они классифицируются и оцениваются отдельно от остальных активов по аналогии с активами, удерживаемыми для продажи.

Более детально оценка таких расчетов отражена в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 17 «Распределение неденежных активов в пользу собственников».

На каждую отчетную дату необходимо производить оценку соответствия критериям МСФО 5. Если критерии классификации соблюдаются, проводится тестирование на обесценение и осуществляется признание/восстановление прибыли/убытка от переоценки (см. пример ниже).

Практический опыт применения стандарта

В 2013 году руководство нашей компании одобрило внесение сотовых активов в уставный капитал фирмы, являющейся совместным с нами предприятием. В состав передаваемых активов входили как дочерние компании, так и отдельные активы и обязательства — основные средства, лицензии на сотовую связь и прочее. Данные объекты были классифицированы как активы, удерживаемые для продажи, а связанные с ними операции представлены как прекращенная деятельность в отчете о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе за три года (2011—2013)*(3).

В целях корректного отражения влияния описанного выше процесса на финансовое положение компании были разработаны методические указания, расширен план счетов, разработаны дополнительные контрольные процедуры.

Методические указания представляют собой отдельный регламент, который содержит описание процесса и устанавливает порядок формирования и обработки данных: ответственные лица, сроки, типовые проводки учетной системы, необходимые корректировки, перечень выделяемых активов, обязательств и дочерних компаний.

План счетов был дополнен статьями для реклассификации выбывающих объектов учета (см. таблицу 1).

Таблица 1. Выдержка из плана счетов — статьи, предназначенные для реклассификации активов по МСФО 5

Номер статьи Наименование статьи
2950100 Основные средства (МСФО 5)
2950110 Инвестиционная собственность (МСФО 5)
2950120 Нематериальные активы (МСФО 5)
2950121 Гудвил (МСФО 5)
2950140 Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия (МСФО 5)
2950160 Активы по отложенному налогу на прибыль (МСФО 5)
2950200 Запасы (МСФО 5)
2950230 Торговая и прочая дебиторская задолженность (МСФО 5)
2950235 Предоплата и авансы (МСФО 5)
2950240 Авансы по налогу на прибыль (МСФО 5)
2950250 Прочие инвестиции (МСФО 5)
2950260 Денежные средства и их эквиваленты (МСФО 5)
2950290 Прочие активы (МСФО 5)
5950101 Обязательства, непосредственно связанные с активами, предназначенными для продажи (кроме мобильного сегмента) (МСФО 5)
5950435 Пенсионные и долгосрочные социальные обязательства (МСФО 5)
5950460 Обязательства по отложенному налогу на прибыль (МСФО 5)
5950500 Заемные обязательства (МСФО 5)
5950530 Кредиторская задолженность и начисленные обязательства (МСФО 5)
5950540 Кредиторская задолженность по налогу на прибыль (МСФО 5)
5950550 Резервы (МСФО 5)
5950590 Прочие обязательства (МСФО 5)
5950999 Внутрихозяйственные расчеты (МСФО 5)

Данные статьи автоматически группируются в строки отчета о финансовом положении, предназначенные для обособления объектов, учитываемых в соответствии с МСФО 5.

Среди основных корректировок можно перечислить реклассификацию активов, обязательств и резервов на новые коды, а также сторнирование прошлых консолидационных поправок по дочерним компаниям, относящихся к элиминации уставного капитала и инвестиций, признанию гудвила и неконтролирующей доли участия.

Необходимо отметить, что МСФО 5 не содержит указаний относительно распределения общехозяйственных и административных расходов на прекращенную деятельность, поэтому компании следует разработать методику распределения затрат и закрепить его в учетной политике.

На практике при распределении доходов и расходов по прекращенной деятельности, особенно в части формирования сопоставимых данных за предыдущие периоды, возникли некоторые сложности, поскольку учетная система позволяет выделить отдельные результаты только в рамках дочерних компаний, а по остальным выбывающим группам пришлось собирать данные вручную с помощью таблиц Excel.

Резюмируя опыт применения МСФО 5, приведем обязательные условия успешного процесса. Во-первых, своевременное предоставление детальной и полной информации о планируемых выбытиях в службы учета. Во-вторых, достаточное время для формирования показателей отчетности. В идеале учетная система и регистры должны предоставлять возможность использования признака прекращенной и продолжаемой деятельности, поскольку каждая компания рано или поздно может попасть под сферу влияния МСФО 5.

Еще статьи из этого раздела

• Летняя детская оздоровительная кампания – 2021
• НДФЛ – 2021: ключевые изменения для граждан и бизнеса ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru/article/1428255/#ixzz6kGlc1hra
• Принципы госконтроля – 2021: фундамент новой системы контрольно-надзорной деятельности
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот
• Риски выпуска сертификата электронной подписи по рукописной доверенности