От инвентаризации к инвентарному учету

Инвентаризация — важнейший инструмент учета и контроля. Ее основная цель состоит в подтверждении наличия инвентаризируемых объектов в определенный момент времени и оценка их состояния.

Свобода в проведении инвентаризации

Начиная разговор об инвентаризации, необходимо помнить о том, что сегодня нет законодательных требований и ограничений в отношении проведения инвентаризации, за исключением тех, которые прозвучали в новом законе *(2). Он в этом вопросе весьма лаконичен. По вопросу случаев, сроков и порядка обязательного проведения инвентаризации он отсылает к другим нормативно-правовым актам. Такими случаями являются некоторые процедуры, проводимые при банкротстве, реорганизации, проведении налоговых проверок и иных специальных мероприятиях, регулируемых государством. Но в первую очередь в обязательном порядке инвентаризация требуется для бухучета обычной деятельности организаций в силу требований Положения по ведению бухучета и отчетности*(3). Законодатель оставляет за экономическими субъектами право самостоятельно определять порядок проведения инвентаризации в обычной деятельности.

Применительно к вопросам инвентаризации другим важным аспектом правового регулирования бухучета в силу нового закона является направленность бухучета и отчетности на раскрытие исключительно финансовой информации. Традиция контроля сохранности имущества и отражения в отчетности имущественного состояния организации на законодательном уровне больше не поддерживается. При этом ценность сохранения контрольного механизма для эффективности организации очевидна. Теперь он относится к сфере внутреннего контроля, которая, в свою очередь, выросла из бухучета в отдельную плоскость управления организацией.

В сегодняшних условиях каждой организации необходимо самостоятельно определиться с порядком проведения инвентаризации как перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, так и текущих, имеющих целью преимущественно контроль. Целесообразно применять общий порядок для активов и обязательств организации (объекты бухучета), а также для объектов, составляющих ее имущество и имущество иных лиц, которым в силу различных причин организация распоряжается (объекты инвентарного учета).

Объекты инвентарного учета, не отвечающие критериям объектов бухгалтерского, должны контролироваться до момента завершения их жизненного цикла в деятельности организации ответственными лицами. В процессе расширения сферы применения международных стандартов финансовой отчетности таких объектов будет становиться все больше. В соответствии с принципами МСФО активы учитываются по справедливой стоимости, а затраты признаются в момент совершения, если только они не капитализируются в строго определенных случаях. Иногда это означает, что затраты на приобретение материалов должны быть признаны в момент их приемки от поставщика, но не (как привычно) в момент отпуска в производство со склада. Это также касается всего забалансового учета в его традиционном понимании и объектов основных средств, экономическую целесообразность обладания которыми и их ценность объяснить невозможно, но их физическое наличие не позволяет забыть о них.

Инвентарный учет становится основой бухгалтерского. Проведение полноценной инвентаризации возможно только на его основе.

Правовое регулирование

В помощь при подготовке внутреннего порядка инвентарного учета и проведения инвентаризации в организации осталась уходящая глубоко в историю учета традиция, несколько устаревшие, но пока не отмененные нормативно-правовые документы и нормативно-правовые документы отраслевого и специального характера как носитель опыта и действующих практик. В первую очередь, следует помнить о Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4). Интерес в этой связи также представляет Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке*(5), которое во многом повторяет Методические указания, но и содержит полезные идеи для применения в организации самостоятельно.

Такова на сегодня правовая среда в сфере контроля сохранности имущества и подтверждения данных бухгалтерской отчетности посредством инвентаризации ее активов и обязательств. Без понимания изложенных аспектов невозможно ответить ни на один вопрос относительно порядка проведения инвентаризации, который может обеспечить достаточную степень уверенности в том, что цель инвентаризации будет достигнута. В этой связи далее используется общее понятие — «система инвентарного учета».

Участники инвентарного учета и их полномочия

Для организации инвентарного учета необходимо определиться с полномочиями участников системы и порядком их взаимодействия.

Ответственные лица и МОЛы

Ключевой участник системы инвентарного учета — лицо, ответственное за объект. В традиционной практике ответственное лицо называют материально-ответственным лицом (далее — МОЛ). Однако только в случае с товарно-материальными ценностями такой работник организации может нести материальную ответственность в силу закона, а также при соблюдении ряда условий: наличия договора о материальной ответственности, обеспечения со стороны организации всех условий, необходимых для сохранности ценностей и т.д. Поэтому ответственное лицо не всегда будет материально-ответственным, но во всех случаях без исключения должно быть ответственным административно в силу своих должностных обязанностей. Именно ответственному за объект работнику необходимо поручить обеспечение сохранности объекта и надлежащего его использования.

Ответственное лицо может быть обеспечено доверенностью руководителя организации на получение материальных ценностей, предъявление претензий поставщику по качеству и количеству поставки при приемке товара.

Ответственное лицо всегда должно быть «при исполнении». Если один работник по любым причинам отсутствует на рабочем месте, ответственность должна быть передана другому. Для МОЛа в силу трудового законодательства, а также для объектов с высокой степенью оборачиваемости каждая передача объектов обязательно оформляется документально. В противном случае конфликта между ответственными лицами избежать будет невозможно, да и материальная ответственность в нужный момент не сработает.

Ответственность за объекты, которые, условно говоря, в кармане не унесешь, можно каждый раз не передавать. Это зависит от характера объекта. Иногда назначение одного ответственного за объект, скорее означает возложение на него задач по информированию руководства о его состоянии и представлении предложений по ремонту, улучшению эксплуатационных характеристик. Так, ответственным за линию электропередач, проходящую по территории, куда физически можно иметь доступ только в зимний период, будет руководитель производственного участка. Но даже он может иметь возможность видеть ее воочию один раз в несколько лет. Какая уж здесь может быть личная ответственность? В таких случаях ответственность переходит из личной плоскости в плоскость организационную, где важнейшая роль принадлежит руководителю подразделения, о котором чуть ниже будет отдельно сказано.

Как бы то ни было, соблюдение железного правила, гласящего, что у каждого объекта есть свой куратор и этот куратор лично подписывает документы инвентарного учета этого объекта, а значит, лично подтверждает данные, позволяет избегать ситуаций, когда «у семи нянек дитя без глазу».

Встречаются подходы к распределению ответственности за сохранность имущества, которые не только не достигают в действительности своих целей, но и создают атмосферу недоверия между работником и руководством организации. К таким случаям можно отнести практику возложения ответственности за сохранность своего рабочего места от кресла до компьютера на офисных работников посредством подписания актов. В случае повреждения имущества предъявить работнику какие-либо претензии в условиях отсутствия у него инструментов реального контроля, доказательств его личной вины и ценности пострадавшего имущества все равно не получится, а вот по лояльности работника к своей компании это ударит.

Руководитель ответственного лица

Он является не менее важным участником процесса. Именно он организует и обеспечивает ведение инвентарного учета. В его задачи входит в том числе создание надлежащих условий для сохранности материальных объектов: организация работы склада, его охраны, применения таких принципов отпуска в производство запасов, которые позволят поддерживать ликвидность остатков без потерь качества готовой продукции, и большой спектр иных подобных задач. Следует подчеркнуть, что задачи инвентарного учета необходимо ставить гораздо шире, чем просто ответ на вопросы «что имеем и сколько это стоит?».

Инвентарный учет является элементом управления, и в этом качестве его продуктивность находится в руках руководителя подразделения, филиала, управленческого направления. Таким образом, в зависимости от масштаба компании задачи организатора инвентарного учета могут выполнять и сам ответственный сотрудник (для микроорганизаций), и руководители нескольких уровней управления (для крупных компаний, например, от начальника склада до заместителя генерального директора по логистике).

Внутренний контроль

Роль бухгалтера в процессе инвентарного учета в логике обновляемого законодательства и тенденций развития бухгалтерского дела разделяется на два самостоятельных функциональных направления: собственно бухучет и внутренний контроль*(6). Задачи бухгалтеров сдвигаются от организации и контроля к объективному наблюдению и интерпретации результатов, но возникают также расширенные по отношению к традиционным, как и более глубокие задачи внутреннего контроля. Плодом деятельности бухгалтера в этой паре будет методология и регламентация инвентарного учета. Контроль соблюдения правил, выявление недостатков системы останется за внутренним аудитором. Если в организации эти роли разделять нецелесообразно ввиду небольшого масштаба деятельности, то в их совмещении противоречий гораздо меньше, чем мы привыкли думать.

Внешний контроль

Для развитой экономической культуры организации учет и контроль вовсе не антагонисты, они — союзники. Внешний аудитор давно перестал носить образ ревизора. Благодаря практике договорных отношений с внешним аудитором, уравновешенной контролем качества его работы со стороны советов директоров компаний, саморегулируемых организаций и хорошо развитых международных профессиональных ассоциаций отношения с внешним аудитором носят партнерский характер, и уже кажется, что так было всегда. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 17*(7) внешний аудитор присутствует при инвентаризации материально-производственных запасов, а в соответствии с положениями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 8*(8) аудитор проводит оценку системы внутреннего контроля организации, львиную долю которой составляет система контроля сохранности имущества.

Наличие и оценка состояния инвентарного учета не только во многом определяет мнение аудитора о достоверности отчетности, но и напрямую влияет на объем аудиторских процедур и, следовательно, на стоимость договора. Кроме того, внешний аудитор является средоточием опыта работы всех своих клиентов, то есть для проверяемой организации его опыт может быть источником знаний о лучших практиках.
Все перечисленные участники системы инвентарного учета встречаются в процессе проведения инвентаризации. Главные качества, которые необходимо обеспечить при формировании инвентаризационных комиссий, — компетентность и независимость.

Классический вариант инвентаризационной комиссии — комиссия, созданная на время и с определенной задачей, количеством членов не менее трех человек. Однако иногда состав комиссии может быть гораздо шире. Для проведения инвентаризации в многоуровневой организации создаются рабочие инвентаризационные комиссии для проведения собственно проверок и центральные комиссии, которые рассматривают результаты инвентаризации в организации в целом.

Полезной практикой может быть привлечение к инвентаризации независимого лица. Это может быть как работник самой организации, например филиала в другом регионе, так и сторонняя организация по договору. В случае привлечения своего работника, если он достаточно компетентен и является носителем ценной практики своего подразделения, вместе с повышением уровня независимости комиссий возможен обмен опытом и повышение качества системы в целом. Если же принимает участие сторонняя организация, то возможен обмен опытом на уровне организаций-клиентов и даже на международном уровне, если привлеченная организация — член международной профессиональной ассоциации.

Результаты работы системы инвентарного учета и результаты инвентаризации утверждаются руководителем организации. Без воли первого лица компании или ее собственников ни одна система работать не будет или будет работать, но совсем не так, как она задумана. Руководитель не должен быть председателем центральной инвентаризационной комиссии, как не должен быть им и главный бухгалтер. Лица, подписывающие отчетность, заинтересованы в том, чтобы их подпись гарантировала пользователям качество информации. Качество все же требует пусть не полностью, но максимально независимого контроля. Не для того, чтобы поймать нарушителя, а для того, чтобы посмотреть на жизнь организации с противоположных точек зрения, чтобы доказать объективность.

Опираемся на закон, действуем по расчету

С практической точки зрения гораздо более надежный эффект имеет систематическое проведение инвентаризации на разных участках и в разное время, чем единовременная сверка всего имущественного комплекса, что формально требуется законодательством. Аврал еще никогда не имел преимуществ перед системной работой. Иногда проведение инвентаризации объектов основных средств в декабре, когда снег достигает 1,5 метров толщины в некоторых регионах и почти полностью покрывает недвижимые объекты, как минимум затруднено. Поэтому даже инвентаризацию материальных запасов и финансовых объектов целесообразно проводить в разное время. Временем проведения инвентаризации основных средств может быть любая дата в пределах трехлетнего периода.

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Летняя детская оздоровительная кампания – 2021
• НДФЛ – 2021: ключевые изменения для граждан и бизнеса ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru/article/1428255/#ixzz6kGlc1hra
• Принципы госконтроля – 2021: фундамент новой системы контрольно-надзорной деятельности
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот
• Риски выпуска сертификата электронной подписи по рукописной доверенности