Налоги на заграничные доходы «упрощенца»

Право на зачет «иностранного» налога на доходы (прибыль) установлено Налоговым кодексом для плательщиков налога на прибыль*(1), а также международными соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения (далее — Соглашения).

Заметим, что засчитать «иностранный» налог на основании пункта 3 статьи 311 Налогового кодекса можно и в случае его удержания в стране, с которой Соглашение не заключено*(2). Исключение составляет налог с дивидендов. Зачет по нему можно провести только при наличии ратифицированного Соглашения*(3).
Фирма на УСН освобождена от уплаты налога на прибыль (за исключением некоторых видов доходов).

Поэтому воспользоваться правом, установленным главой 25 Налогового кодекса, не может*(4). Глава 26.2 Налогового кодекса не содержит аналогичных норм в отношении зачета «иностранного» налога в счет «упрощенного». При этом российская фирма на УСН для целей налогообложения должна учесть все полученные доходы независимо от источника их выплаты*(5). Возникает закономерный вопрос: сможет ли она зачесть «иностранный» налог в соответствии с нормами международных Соглашений (ведь международные нормы имеют приоритет над нормами российского законодательства)?*(6)

Контролеры говорят: «нет». Минфин и ФНС России считают, что на «упрощенцев» положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения не распространяются*(7). Каковы же причины такой дискриминации? Дело в том, что в Соглашениях поименованы налоги, к которым применяются положения данных документов. Это налог на прибыль организаций, налог на имущество (предприятий и физических лиц), а также НДФЛ. Однако перечень налогов, к которым применяют Соглашения, не исчерпывается только перечисленными налогами. Во всех Соглашениях указано, что они применяются к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут устанавливаться после подписания Соглашений в дополнение или вместо существующих налогов*(8). Контролеры считают, что уплачиваемый при применении УСН налог заменяет налоги, перечисленные в Соглашениях, и не является аналогичным или подобным. По этой причине, считают в Минфине и ФНС России, на «упрощенца» не распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения. С такой позицией можно поспорить. Сами контролеры отмечают, что «основной целью

Соглашений является устранение двойного налогообложения и реализация соответствующих норм является
принципиальной»*(9). По нашему мнению, нормы Соглашений распространяются и на российские организации, применяющие УСН. Любая фирма, получающая (выплачивающая) доходы от иностранной компании, независимо от вида применяемой системы налогообложения должна руководствоваться положениями международных соглашений. Ведь именно Соглашения определяют, какие виды доходов могут облагаться только в стране получателя дохода, а какие и в стране источника выплаты дохода. «Упрощенный» налог по существу аналогичен и подобен налогу на прибыль (доходы). Ведь объекты налогообложения при УСН («доходы» либо «доходы, уменьшенные на расходы») аналогичны объекту налога на прибыль*(10). Кроме того, УСН применяют начиная с 1 января 2003 года*(11), а многие Соглашения подписаны ранее этой даты. Они не могли содержать упоминания об «упрощенном» налоге. Однако такую позицию придется отстаивать в суде. Контролеры последовательно, из года в год отказывают фирмам на УСН в праве применения международных Соглашений. На сегодняшний день судебная практика по этому вопросу практически отсутствует. Вместе с тем есть прецедент в отношении ЕСН и Соглашения с ФРГ. Арбитры сделали следующий вывод.

Постановление ФАС Московского округа от 6 сентября 2010 г. N КА-А40/8923-10
<...> действие Соглашения распространяется не только на указанные в ст. 2ст. 2 Соглашения налоги, но и на иные налоги, в том числе на единый социальный налог, который на момент подписания Соглашения в РФ не взимался. <...>

Доходы от предпринимательской деятельности

Как правило, доходы от предпринимательской деятельности российской компании облагаются налогом на прибыль только в России (при условии, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в иностранном государстве).

Пример
Согласно положениям Договора между РФ и США от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» в США не облагаются доходы российской фирмы:

— от коммерческой деятельности (ст. 6ст. 6 );
— от использования морских или воздушных судов в международных перевозках (ст. 8ст. 8 );
— проценты (ст. 11ст. 11 );
— роялти (ст. 12ст. 12 );
— другие доходы (ст. 19ст. 19 ).

Соглашениями ряда европейских стран (Чехии, Польши, Болгарии, Испании) предусмотрено, что могут облагаться налогом доходы от авторских прав и лицензий (роялти) в стране компании, выплачивающей такие доходы.

Пример
Согласно п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал роялти могут облагаться налогом в стране источника выплаты таких доходов. При этом налог не должен превышать 5% от общей суммы роялти.

Фирма на УСН, получающая лицензионные платежи от испанского резидента, заплатит налог в Испании, а также включит полученные доходы в базу для расчета «упрощенного» налога. Инспекторы однозначно откажут «упрощенцу» в праве на зачет «иностранного» налога.

Отметим, что у компании не возникнет права зачесть «иностранный» налог после перехода на общую систему налогообложения. Ведь зачет возможен только в том случае, если с одного и того же дохода налог начисляется дважды. После перехода на ОСН фирма не будет включать в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, доход, полученный в предыдущем налоговом периоде при применении УСН. Этот доход уже отражался в книге доходов в период применения УСН, и в этом же налоговом периоде был уплачен «иностранный» налог. Если у фирмы и возникает право на зачет, то только в том периоде, когда были получены доходы и если с них исчислен налог дважды*(12). Право на такой зачет «упрощенцу» также придется доказывать в суде.

Получаем дивиденды

Иная ситуация складывается в случае, когда фирма на УСН получает от иностранной компании дивиденды.

Дело в том, что «упрощенец» не освобожден от уплаты налога на прибыль с полученных дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам*(13). То есть он уплачивает с них налог на прибыль точно так же, как и фирма на ОСН. Сумма полученных дивидендов учитывается в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль, а не по «упрощенному» налогу*(14). Фирма на УСН должна подать декларацию по налогу на прибыль с отражением сумм полученных дивидендов*(15).

В случае получения дивидендов от иностранной компании «упрощенец» самостоятельно определяет сумму налога исходя из суммы полученных дивидендов и ставок, установленных пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса*(16). К дивидендам, полученным российской компанией, согласно российскому законодательству, применяется ставка 0 процентов (при условии непрерывного владения не менее 50 процентов доли и не менее 365 дней, если «иностранец» не относится к офшорам) или 9 процентов (во всех остальных случаях)*(17). При этом Соглашениями может быть предусмотрено налогообложение дивидендов либо только в стране получателя, либо также и в стране источника выплаты. Кроме того, Соглашением могут быть предусмотрены ставки, отличающиеся от установленных национальным законодательством, для налога на дивиденды.

Пример
Согласно п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» дивиденды могут облагаться в стране источника выплаты дивидендов. Ставка налога составляет 5% (доля в уставном капитале составляет не менее 10% и не менее 100 000 долларов США) и 10% (во всех остальных случаях).

Налоговый кодекс содержит запрет на проведение зачета налога, удержанного по месту нахождения иностранного источника выплаты дивидендов, который выплачен в счет суммы налога, рассчитанного в соответствии с российским законодательством (если иное не предусмотрено международным договором)*(18). Поэтому если со страной источника выплаты дивидендов не заключено Соглашение, то не вправе зачесть иностранный налог с дивидендов как «упрощенец», так и фирма на ОСН*(19).

При наличии нескольких источников выплаты дивидендов — резидентов разных государств, с которыми заключены Соглашения, зачет проводят отдельно по каждому источнику. Консолидация уплаченных сумм налога с дивидендов в разных странах и всех доходов, полученных от разных лиц, не допускается*(20). Зачет производится при условии представления документа налогового агента, подтверждающего удержание налога за пределами РФ*(21).

Пример
Российский «упрощенец» внес в уставный капитал итальянской компании 120 000 долларов США, что составляет 30% ее уставного капитала. Итальянская фирма при выплате дивидендов рассчитает и удержит налог в размере 5%.

Российская компания не сможет применить ставку 0%, установленную подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, так как доля уставного капитала составляет менее 50%.

Российский «упрощенец» должен заполнить декларацию по налогу на прибыль*(22)*(22) , отразить полученную сумму дивидендов, начислить налог по ставке 9% и указать удержанные «иностранцем» суммы налога по ставке 5% (подраздел 1.3 раздела 1 листа 01, лист 02, лист 04 декларации по налогу на прибыль).
В целях получения зачета «упрощенцу» также необходимо сдать налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ*(23)*(23) .

Пример
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что вклад российского «упрощенца» составляет 60% уставного капитала итальянской компании и «упрощенец» владеет долей в уставном капитале на протяжении полутора лет.

В этом случае фирма на УСН в соответствии с НКНК РФ применяет ставку 0%. Однако удержанный в Италии налог (5%) она зачесть не сможет, так как зачет производится только в сумме, не превышающей налог, уплаченный в РФ*(24). Если в РФ налог с дивидендов начисляется по ставке 0%, то зачет «иностранного» налога не производится.

Еще статьи из этого раздела

• Летняя детская оздоровительная кампания – 2021
• НДФЛ – 2021: ключевые изменения для граждан и бизнеса ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru/article/1428255/#ixzz6kGlc1hra
• Принципы госконтроля – 2021: фундамент новой системы контрольно-надзорной деятельности
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот
• Риски выпуска сертификата электронной подписи по рукописной доверенности