Когда НДС нужно доплатить?

При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавец должен помимо цены предъявить покупателю к оплате сумму НДС*(1) по ставке, установленной статьей 164 Налогового кодекса.

Конституционный Суд РФ еще в 2007 году указал, что ставка является обязательным элементом налогообложения. Плательщик налога не может изменить размер ставки в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения*(2). Аналогичной позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ*(3). Кроме того, суд отметил, что счета-фактуры, содержащие ненадлежащую ставку НДС, не соответствуют требованиям Налогового кодекса *(4).

На практике нередко возникают споры компаний как с инспекторами, так и с контрагентами по поводу правильности применения ставки налога, а следовательно, и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Такие споры можно свести к следующим видам (см. рис. 1).

Рис. 1. Виды судебных споров о правильности применения ставки НДС (налогоплательщик — инспекция)

                     ┌──────────────────────┐
                     │    Инспекция спорит  │
                     └──┬───────────────┬───┘
                        ▼               ▼
┌───────────────────────┴────────┐ ┌────┴────────────────────────────────┐
│с налогоплательщиком-продавцом о│ │с налогоплательщиком-покупателем по  │
│доплате налога в бюджет по более│ │вопросу получения вычета НДС по      │
│высокой ставке (когда вместо 18%│ │ставке 18%, в то время как           │
│фактически применялась ставка в │ │приобретенный  товар (работы, услуги)│
│размере 10 или 0%)              │ │должен был облагаться по более       │
│                                │ │низкой ставке или вовсе освобожден   │
│                                │ │ от НДС (ст. 149 НК РФ)              │
└────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────────┘

Споры компаний с налоговиками ведут и к спорам со своими контрагентами (см. рис. 2).

Рис. 2. Виды судебных споров о правильности применения ставки НДС (фирма с контрагентом)

                ┌───────────────────────────────────────┐
                │    Контрагенты спорят между собой     │
                └─────┬──────────────────────────┬──────┘
                      ▼                          ▼
┌─────────────────────┴───────────┐ ┌────────────┴───────────────────────┐
│по вопросу возврата излишне      │ │по вопросу оплаты (доплаты) НДС     │
│уплаченного налога, неправомерно │ │покупателем продавцу, когда налог   │
│предъявленного продавцом         │ │был исчислен по более низкой        │
│покупателю (иск о неосновательном│ │ставке, чем установлено законом     │
│обогащении)                      │ │(иск о взыскании суммы задолженности│
│                                 │ │по оплате товара (работ, услуг)     │
│                                 │ │       в части НДС)                 │
└─────────────────────────────────┘ └────────────────────────────────────┘

Рассмотрим налоговые риски (см. также рис. 3 на с. 51), которые могут возникнуть у сторон сделки в связи с описанными выше спорами.

Рис. 3. Налоговые риски у продавца

                  ┌─────────────────────────────┐
                  │  Внимание, налоговый риск!  │
                  └──┬─────────────────────────┬┘
                     ▼                         ▼
┌────────────────────┴────────────────────┐┌───┴─────────────────────────────┐
│риск предъявления покупателем товара     ││риск доначисления сумм НДС       │
│(работ, услуг) иска о неосновательном    ││к доплате в бюджет в случае      │
│обогащении при выставлении в договоре    ││неисчисления или исчисления и    │
│НДС в большем размере, чем установлено   ││предъявления продавцом покупателю│
│законом. Данные споры разрешаются в      ││суммы   налога в меньшем,        │
│пользу покупателей, т.к. исполнение      ││чем установлено нормами НК РФ,   │
│условий по оплате цены такого договора   ││размере                          │
│не имеет к тому законных оснований       ││                                 │
│(ст. 1102 ГК РФ; пост. Президиума ВАС    ││                                 │
│РФ от 08.11.2011 N 6889/11, от 23.11.2010││                                 │
│N 9657/10, от 09.04.2009 N 16318/08;     ││                                 │
│определение ВАС РФ от 15.04.2011         ││                                 │
│N ВАС-4526/11)                           ││                                 │
└─────────────────────────────────────────┘└─────────────────────────────────┘

Налоговые риски у компании-продавца

По общему правилу, НДС уплачивается в бюджет продавцом за счет средств покупателя, который формирует налоговый вычет. Однако если налог не включен в сумму договора, продавец обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет сверх указанной в договоре цены за счет собственных средств*(5). При этом он не вправе отнести на расходы полученный убыток*(6). Напомним, что продавец также не вправе применить расчетную ставку (18/118 или 10/110), если НДС в сумму договора не включен, т.к. это приведет к занижению суммы налога*(7).

Однако в случае получения убытков продавец вправе обратиться в суд с иском к покупателю о взыскании суммы задолженности по оплате товара (работ, услуг) в части НДС в период действия срока исковой давности.

Так, в 2010 году ВАС РФ рассматривал дело*(8), согласно которому ремонтно-эксплуатационной базе (истцу и исполнителю услуг по договору) решением ИФНС был доначислен НДС по договорам подряда на ремонт судов. Истец не выделял НДС в договорах, ошибочно полагая, что данная деятельность не облагается налогом на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, и прямо указывал в договорах, что цена услуг НДС не облагается. После доначисления инспекцией налога фирма обратилась к покупателю с требованием об уплате НДС по исполненным договорам.

При вынесении решения ВАС РФ указал, что оплата покупателем дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена нормами Налогового кодекса *(9). Следовательно, требования истца о взыскании суммы налога с ответчика являются правомерными независимо от наличия в договоре соответствующего условия. Оплачивается эта сумма сверх упомянутой в договоре стоимости услуг.

Отметим, что большинство судов поддерживают продавцов в спорах с ответчиками-покупателями при отказе последних оплатить сумму НДС, исчисленную сверх цены договора*(10). Исключение составляют споры, где судом доказано злоупотребление истцом правом*(11). В 2011 году ВАС РФ рассматривал подобное дело*(12).

Суть его такова. Фирма стала победителем торгов на заключение государственного контракта (договора подряда), не указав в цене договора сумму НДС и ошибочно применив льготу по налогу*(13). При вынесении решения суд указал, что необходимость уплаты НДС обусловлена действиями истца после заключения государственного контракта и договоров подряда (привлечение субподрядных организаций) и направлена на увеличение стоимости работ. А это свидетельствует об использовании истцом гражданских прав в целях ограничения конкуренции или злоупотреблении правом в иной форме.

Пример
При реализации гаража компания-продавец (основная деятельность — реализация недвижимости) не удержала с фирмы-покупателя НДС по ставке 18%. Цена договора составила 1 000 000 руб. Впоследствии, увидев ошибку, продавец потребовал доплаты цены договора в части НДС.

Проводки у продавца.
На момент реализации:
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 1 000 000 руб. — отражена выручка от продажи гаража;
Дебет 51 Кредит 62-1
— 1 000 000 руб. — оплата от покупателя поступила на расчетный счет.
После доначисления НДС (18%) по решению налоговой инспекции, но в рамках срока исковой давности:
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18%) — отражена выручка от продажи гаража в части НДС (18%);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 180 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет (18%);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— 180 000 руб. — НДС перечислен в бюджет;
Дебет 76-2 Кредит 62-1
— 180 000 руб. — стоимость гаража отнесена на расчеты по претензиям;
Дебет 51 Кредит 76-2
— 180 000 руб. — получена доплата по договору от покупателя на расчетный счет.
Продавец выставляет счет-фактуру и подает уточненную декларацию по НДС в соответствии с правилами ст. 54, 81 НК РФ.
Проводки у покупателя.
Дебет 60-1 Кредит 76-2
— 180 000 руб. — отражена задолженность перед продавцом (по претензии) по оплате гаража;
Дебет 19-3 Кредит 60-1
— 180 000 руб. — отражена задолженность перед продавцом по оплате гаража в части суммы НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3
— 180 000 руб. — сумма НДС поставлена к вычету из бюджета;
Дебет 76-2 Кредит 51
— 180 000 руб. — доплата по договору в части НДС.
Покупатель регистрирует счет-фактуру и заявляет вычет по НДС в соответствии с правилами ст. 171, 172, 169 НК РФ.

До недавнего времени практически отсутствовала судебная практика по искам, предъявляемым фирмами-продавцами своим контрагентам-покупателям о взыскании с последних неверно рассчитанной суммы НДС. И вот совсем недавно ФАС Уральского округа рассмотрел такой спор и принял решение в пользу истца*(14).

Поставщик товара выставил счета-фактуры с применением ставки 10%, тогда как надо было исчислить налог по ставке 18%. Суд отметил, что предъявляемая к оплате сумма НДС является частью цены и направлена на взыскание задолженности по оплате поставленного товара. Таким образом, требования истца по оплате дополнительно к цене товара суммы НДС в силу пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса и пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса являются обоснованными. Отметим, что в данном случае исковые требования истца рассматриваются не как требования о взыскании налога (на это имеют право только инспекторы), а как требования о взыскании задолженности по оплате поставленного товара.

Пример
При реализации зерна компания-продавец ошибочно удержала с фирмы-покупателя НДС по ставке 18% вместо 10 (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Покупатель потребовал возврата излишне оплаченной суммы договора в части НДС (8000 руб.). Цена договора составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.).

Проводки у продавца.
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 51 Кредит 62-1
— 118 000 руб. — поступили денежные средства на расчетный счет от покупателя;
Дебет 62-1 Кредит 51
— 8000 руб. — возврат покупателю излишне уплаченной суммы по договору;
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 8000 руб. — сторно — скорректирована сумма выручки от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 8000 руб. — сторно — скорректирован начисленный НДС к уплате в бюджет.
Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру и подает уточненную декларацию по НДС в соответствии с правилами ст. 54, 81 Налогового кодекса.
Проводки у покупателя.
Дебет 19-3 Кредит 60
— 8000 руб. — сторно — скорректирована учтенная ранее при покупке сумма НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3
— 8000 руб. — сторно — скорректирована сумма вычета по НДС;
Дебет 76-2 Кредит 60
— 8000 руб. — стоимость товара отнесена на расчеты по претензиям;
Дебет 51 Кредит 76-2
— 8000 руб. — поступили денежные средства на расчетный счет от продавца, ранее излишне уплаченные.
Покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру и подает уточненную декларацию по НДС в соответствии с правилами ст. 54, 81 Налогового кодекса.

Налоговые риски у покупателя

У покупателя возникает риск отказа получения вычета по НДС при уплате налога в бюджет в большем размере, чем установлено законом. Позиция финансового и налогового ведомств, а также судей едина: налогоплательщик не имеет права на получение вычета по НДС по ставке, не соответствующей нормам статьи 164 Налогового кодекса*(15). Исключение составляет случай переплаты покупателем НДС с авансов*(16).

Подобная позиция у Минфина России и ФНС России и по вопросу отсутствия оснований получения компанией вычета по НДС с сумм, хоть и уплаченных продавцу, но в силу статьи 149 Налогового кодекса освобожденных от обложения НДС*(17). Однако у фирмы есть все шансы доказать свою правоту в суде и получить законный вычет*(18). Например, ФАС Московского округа при вынесении решения указал*(19), что предъявленная в счете-фактуре продавцом нематериального актива сумма НДС подлежит вычету несмотря на то, что операции по реализации исключительных прав, секретов производства (ноу-хау) освобождены от НДС. При этом инспекторы не предоставили доказательств нарушений фирмой Налогового кодекса *(20) и порядка оформления первичных документов, которые были или могли быть ей известны и выявлены.

Отметим, что Налоговый кодекс не возлагает на покупателей обязанность контроля применения правильности налоговой ставки. Однако с целью снижения налоговых рисков это целесообразно делать. В противном случае покупатель может понести убытки. При обнаружении ошибки он вправе обратиться к продавцу с просьбой внести в документы соответствующие изменения. В случае возникновения убытков (отказа в получении вычета по НДС) покупатель вправе обратиться к продавцу с иском о неосновательном обогащении и вернуть переплаченную сумму НДС. В настоящее время такие иски покупателей к продавцам суды удовлетворяют*(21).

Срок исковой давности

При предъявлении иска к контрагенту фирме следует помнить о сроке исковой давности, чтобы не пропустить его в целях защиты своего права в суде. Общий срок исковой давности составляет три года*(22). Его исчисление начинается по окончании срока исполнения договорных обязательств*(23), то есть с момента оплаты соответствующих счетов-фактур. В этом случае не применяется пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса — исчисление срока исковой давности с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Озвученная выше позиция Президиума ВАС РФ является обязательной для применения арбитражными судами*(24).

Срок исковой давности может начинаться со дня вынесения налоговой инспекцией решения об отказе в возмещении сумм переплаченного продавцу налога или с момента вступления в законную силу судебного акта, которым признаны неправомерными исчисление и неуплата продавцом НДС*(25). Например, если оплата по счету-фактуре (обратите внимание, оплата, а не выставление счета-фактуры) была произведена 30 января 2010 года, то срок исковой давности по ней истечет, соответственно, 31 января 2013 года. После наступления этой календарной даты обращаться с иском в суд о защите своего права будет поздно.

Экспертиза статьи:
Е. Мельникова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

«Актуальная бухгалтерия», N 9, сентябрь 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Летняя детская оздоровительная кампания – 2021
• НДФЛ – 2021: ключевые изменения для граждан и бизнеса ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru/article/1428255/#ixzz6kGlc1hra
• Принципы госконтроля – 2021: фундамент новой системы контрольно-надзорной деятельности
• Возможные варианты перехода на электронные трудовые книжки и полностью электронный кадровый документооборот
• Риски выпуска сертификата электронной подписи по рукописной доверенности