«Гарант-Кострома»
Информационно-правовое обеспечение Белгородской области

Новые правила налоговой консолидации компаний

Новые правила налоговой консолидации компаний
С 1 января 2012 года вступил в силу закон, который ввел в России институт консолидации налогоплательщиков*(1). Его цель — объединение базы по налогу на прибыль. Закон дополнил Налоговый кодекс новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».

Помимо появления в Налоговом кодексе новой главы, Закон вносит изменения в главу 25 в части норм, которые регулируют порядок организации налогового учета в консолидированной группе налогоплательщиков (далее — КГН).

Важнейшие последствия утверждения нового Закона:
— лица, объединившиеся в рамках КГН, получают право упрощенного зачета прибылей и убытков внутри группы;
— в свете новых правил налогового контроля за ценами, вступающих в действие с 1 января 2012 года*(2), сделки между участниками одной и той же консолидированной группы по общему правилу не признаются контролируемыми.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Под консолидированной группой налогоплательщиков понимается добровольное объединение компаний на основе договора о создании группы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.

Важно иметь в виду, что новые нормы допускают консолидированный расчет налоговой базы только по налогу на прибыль. Все прочие налоги участники группы по-прежнему исчисляют и уплачивают самостоятельно. Участники группы также не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы иностранных организаций, удерживаемому у источника выплаты. К примеру, при выплате дивидендов или роялти иностранному контрагенту.
Помимо этого, участники группы сохраняют «индивидуальную» обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по пониженным ставкам.

Консолидированную группу можно создать не менее чем на два налоговых периода. Предельный же срок ее существования Законом не ограничен. Отметим, что согласно действующей редакции Закона участники не обязаны применять единую учетную политику. Хотя в первых редакциях такое требование было.

Одна из главных особенностей Закона — он имеет крайне ограниченную сферу распространения. Под действие новых норм подпадают лишь сильнейшие из крупнейших — top-30 отечественного бизнеса. Остальные холдинги применять новые нормы не вправе в силу жестких ограничений, установленных Законом по критериям владения, финансовых показателей деятельности компаний, а также видов деятельности участников группы.

Так, объединение компаний в составе КГН возможно только при одновременном соблюдении следующих критериев:

— одна компания непосредственно и (или) косвенно участвует в уставных капиталах других, и доля такого участия составляет не менее 90 (!) процентов;
— совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми претендентами на право включения в КГН за год, предшествующий году регистрации договора, без учета сумм налогов, которые платят при перемещении товаров через таможенную границу, должна быть не менее 10 миллиардов рублей;
— суммарный объем выручки от продаж и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году регистрации договора, — не менее 100 миллиардов рублей;
— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря года, предшествующего году регистрации договора, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей.

Кроме того, каждая компания, которая является стороной договора о создании КГН, должна отвечать следующим условиям:
— она не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
— в ее отношении не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
— размер ее чистых активов превышает размер уставного (складочного) капитала.

Не могут быть участниками КГН, в частности:
— компании, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или уплачивающие налог на прибыль по нулевой ставке;
— резиденты особых экономических зон;
— банки, кроме случаев, когда все другие компании, входящие в эту группу, являются банками (аналогичная норма предусмотрена также для страховых фирм, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг; все, кто ведут указанные виды деятельности, могут создавать группу только с компаниями, применяющими аналогичные операции);
— участники другой КГН.

Столь жесткие ограничения на создание КГН установлены скорее всего на начальный период действия новых норм. Во всяком случае, пояснительная записка, составленная ранее к тексту Закона, указывает на возможность смягчения указанных критериев в будущем.

Ответственный участник консолидированной группы

Участник КГН, на которого возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по всей группе в целом, признается ответственным.

Такой статус отражает его обязанности как «консолидирующей единицы»: ответственный участник представляет всех участников КГН в инспекциях по всем вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

На ответственного участника КГН возложена обязанность по расчету консолидированной налоговой базы, который производят на основании налоговых регистров каждого участника КГН. Таким образом, консолидация на деле приобретает «половинчатый» характер. Участникам группы не нужно составлять декларации, однако они по-прежнему должны вести налоговый учет своих операций.

При этом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по уплате налога (авансовых платежей, пеней и штрафов) другой участник группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования к ответственному участнику. Размер ответственности и порядок истребования определяются по общим правилам гражданского законодательства России с учетом положений договора о создании консолидированной группы.

Консолидированная налоговая база = совокупная сумма учитываемых доходов — совокупная величина расходов всех участников группы (которые учитывают в целях обложения прибыли)

Отрицательная величина финансового результата признается общим убытком группы. Этот убыток можно признать в последующих периодах — в данном случае действуют общие правила переноса убытка на будущее. При этом суммы убытка, накопленные участниками группы до ее создания, в период действия договора о КГН признаваться не могут. Они «замораживаются» до того момента, пока участник не покинет группу.

Закон содержит единственное указание на учетную политику КГН, однако не детализирует ни содержание, ни статус этого документа. Обойден стороной вопрос, кто именно и в каком порядке должен ее формировать. Тем не менее представляется логичным передать функции создания учетной политики ответственному участнику. По содержанию же она в большей степени должна решать организационные вопросы, которые связаны с документооборотом и распределением сумм начисленного налога между бюджетами.

Договор о создании консолидированной группы

Объединение плательщиков в рамках единой группы оформляется договором о создании КГН. Его надо зарегистрировать в инспекции по месту нахождения ответственного участника (по месту его регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика). Важно иметь в виду, что заключение такого договора не приводит к созданию нового юридического лица.

Документы для регистрации договора следует представлять в инспекцию не позднее 30 октября года, предшествующего году создания КГН. Однако для 2012 года сделано исключение. В силу того, что до наступления нового года оставалось совсем немного времени, законодатель установил, что документы могут быть представлены в инспекцию до 31 марта 2012 года. При этом в случае регистрации договора его признают действующим с 1 января 2012 года. Все изменения к нему (а Закон определяет ряд случаев, когда внесение изменений обязательно) также подлежат регистрации в инспекции.

Примечание. Объединение компаний надо оформить договором о создании КГН, который надо регистрировать в инспекции. Чтобы группа считалась созданной с 2012 года, документы на регистрацию следует сдать до 31 марта.

Особенности «группового» налогового контроля

Камеральную проверку КГН проводят в общем порядке, как для всех остальных компаний, на основании деклараций по налогу на прибыль, которые сдает ответственный участник.

Что касается выездного контроля, то применяют общие правила проведения выездной налоговой проверки, но с учетом особенностей, предусмотренных статьей 89.1 Налогового кодекса. Так, выездную проверку проводят только в отношении налога на прибыль по решению инспекции, которая поставила на учет ответственного участника группы. При этом самостоятельную налоговую проверку филиалов или представительств участников КГН не проводят.

В отношении каждого участника группы налоговики могут провести выездные проверки в части прочих налогов, которые участники КГН платят самостоятельно.

Продолжительность проверки должна составлять не более двух месяцев. Однако в силу ряда обстоятельств срок может быть увеличен на число месяцев, равное числу участников группы (кроме ответственного участника), но не более одного года.

Исчисление и уплата налога, налоговая декларация

Сумму налога и авансовых платежей по налогу на прибыль в рамках КГН определяет и уплачивает ответственный участник группы*(3). При этом он обязан также рассчитать долю налога, которая приходится на каждого из остальных участников. Расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей в целом по группе. Такая схема разделения налога не нова: по такой же модели сейчас определяют доли налога, приходящиеся на каждое обособленное подразделение компании.

Отметим также, что, если в том или ином регионе присутствия компании — участника КГН установлена пониженная ставка налога, это обстоятельство также учитывают при расчете суммы налога к уплате.

Никаких дополнительных форм отчетности Закон не вводит. Декларацию составляет ответственный участник в общем порядке и представляет в инспекцию по месту регистрации договора о создании группы в привычные сроки — до 28-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Я. Быков,
директор Налоговой группы BDO в России
Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2012 г.


*(1) Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ (далее — Закон)
*(2) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ
*(3) ст. 286 НК РФ